一、案件来源
（2020）浙行再44号
二、基本案情
杭州市地方税务局稽查一局（以下简称“原地税稽查一局”）于2013年11月15日收到关于某房产公司的检举事项，于同月18日对某房产公司进行立案稽查，并于同月27日向某房产公司送达《税务检查通知书》。在税务检查过程中，原地税稽查一局对某房产公司的报表、帐簿、凭证等有关资料进行检查。2014年1月至4月，原地税稽查一局经审批延长检查时限至2014年5月10日。2014年7月2日，原地税稽查一局作出杭地税稽一罚告（2014）73号《行政处罚事项告知书》，告知某房产公司违法事实及拟作出的处罚，同时告知申请陈述、申辩和申请听证的权利。2014年9月5日，某房产公司申请行政处罚听证。2014年9月19日，原地税稽查一局召开听证会听取某房产公司陈述申辩意见。2014年11月17日，原地税稽查一局作出案涉杭地税稽一处[2014]126号《处理决定书》（以下简称“被诉处理决定”），主要内容为：我局于2013年11月27日至2014年5月30日对你单位2011年1月1日至2013年10月31日的涉税事宜进行了检查。一、违法事实：1、2013年1-10月收到售房预收账款411745679元，已申报缴纳营业税及附加预收账款163436018元，已办理9月份延期缴纳税款预收账款52980097元，预收账款差额195329564元未按规定足额申报缴纳营业税金及附加；2、2011年5月取得拱墅区祥符镇总管塘村05-010-006-00042地块的土地使用权，使用面积37402平方米，未按规定申报缴纳2011年6月至2012年度的城镇土地使用税。二、处理决定及依据：1、根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款和《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条、第十二条第一款及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条第一款规定，追缴营业税9766478.20元。2、根据《征管法》第六十三条第一款和《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条规定，追缴城市维护建设税683653.47元。3、根据《征收教育费附加暂行规定》第二条、第三条和《关于修改〈征收教育费附加的暂行规定〉的决定》规定，追缴教育费附加292994.35元。4、根据浙江省人民政府《关于开征地方教育附加的通知》和浙江省地方税务局《关于地方教育附加征收管理若干问题的通知》规定，追缴地方教育附加195329.56元。5、根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条、第三条、第四条、第五条和《国务院关于修改〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉的决定》及浙江省人民政府《关于印发浙江省城镇土地使用税实施办法的通知》、杭州市地方税务局《关于重新确定杭州市区城镇土地使用税土地等级范围和适用税额的通知》的规定，追缴城镇土地使用税296099.17元。6、根据《征管法》第三十二条规定，对未按期缴纳的营业税、城市维护建设税、城镇土地使用税，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金632139.11元。上述应缴款项11866693.86元，限你单位自收到处理决定书之日起15日内缴入你单位一户通账户，并将银行相关付款凭证送原地税稽查一局处备案，并进行相关账务调整。2016年6月28日，某房产公司向杭州市人民政府申请行政复议。杭州市人民政府于同月30日受理，于2016年10月14日作出杭政复[2016]283号《行政复议决定书》（以下简称被诉复议决定），予以维持。2016年10月26日，某房产公司提起本案诉讼，杭州铁路运输法院（2016）浙8601行初225号行政判决，驳回某房地产公司的诉讼请求。某房地产公司不服，向浙江省杭州市中级人民法院提起上诉。杭州市中级人民法院审理后，于2017年8月16日作出（2017）浙01行终480号行政判决，判决驳回上诉，维持原判。某房产公司仍不服，向浙江省高院提起再审。
某房产公司观点
一、本案《税务处理决定书》告知错误，存在重大程序违法；本案复议程序被申请人、一审程序被告、二审程序被上诉人错误。本案经过了重大案件审理委员会的审理，故本案的复议被申请人应是重大税务案件审理委员会所在的杭州市地税局。故杭政复[2016]283号《行政复议决定书》错列原地税稽查一局为被申请人亦属于严重程序违法。本案复议机关应当是杭州杭州市人民政府和浙江省地税局，杭州市地税局不是适格复议机关，而[2014]126号《税务处理决定书》中告知被处罚人若不服本决定，可以向杭州市地方税务局或杭州市人民政府申请行政复议，该告知错误属于严重程序违法，且导致了本案复议程序被申请人、一审程序被告、二审程序被上诉人错误，应依法予以撤销。
二、二审法院适用法律错误。
（一）稽查部门仅是一个负责具体执行的机构，而非作出决定的机关。本案经过审理委员会的审理程序，应按照国税总局的规定由审理委员会所在机关作出处理决定。因此，原地税稽查一局以自己的名义作出处理决定明显属于超越职权的行为，人民法院应确认其行政行为无效。
(二)地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据且实践中也早已有相关司法判例，地税稽查一局不具有以自己的名义作出税务行政处理决定的主体资格。
(三)本案二审判决对于稽查局的职权的认定，对于《重大税务案件审理办法》(试行)是否应当在本案中予以适用，始终未作出明确的解释与说明，回避了对于本案法律适用中双方争议的焦点问题作出明确的司法判断。
(四)根据原地税稽查一局提供的证据，本案经过重大案件审理委员会的审理。之所以存在这一程序，是基于国税总局《重大税务案件审理办法》(试行)第13条第六项的规定。但案件经过审理后却未按照该文件的规定由审理委员会所在机关名义制作处理决定书。原地税稽查一局将规范性文件的同一条文内容进行拆解，然后有选择性的予以分段适用，这显然与其声称的《重大税务案件审理办法》(试行)已不再适用的观点自相矛盾。
三、案涉违法行为不符合偷税的构成要件，应以未按规定期限申报纳税处理。偷税是指纳税人故意违反税收法规，采用欺骗、隐瞒等方式少缴、或不缴税款的违法行为。该行为构成应同时具备主观故意、客观行为和损害后果三个构成要件。
（一）广鸿公司并未实施《征管法》六十三条规定的四种行为，不会导致不缴、少缴应纳税款的结果。
(二)申请人不具备偷税的主观故意。
四、二审法院判决认为至于广鸿公司事后于2014年2月至3月间缴纳的款项在未进行清算前，不能认定广鸿公司缴纳的款项为稽查确定的未缴税款。属于事实的定性错误：
(一)征税行为属于一种依职权行政行为，税务部门在对广鸿公司进行征税前，有义务和职责核查广鸿公司所交款项属于何种性质、其数额多少等内容，而不是在征收之后再另行清算。
(二)广鸿公司在补缴税款后已通过口头(电话)和书面(报告)的方式明确告知原地税稽查一局其已补缴相关税款的事实。原地税稽查一局对于广鸿公司已完成了争议税款的缴纳的情况完全知情，有义务进行复核。被申请人称其在案涉税务处理决定中对此不具有复核义务，并提出在税务检查开始后，被检查对象不得擅自补缴税款。明显与《中华人民共和国行政处罚法》《税务行政处罚裁量权行使规则》中鼓励行为人主动纠正违法行为，消除危害后果的规定及精神相违背，不得作为行政行为合法性的依据。且该广鸿公司主动纠正违法行为，消除损害后果事实，属于法定从轻、减轻甚至免除处罚的量罚情节，对广鸿公司权利有直接影响，稽查局作为行政机关有义务对此进行复核并在处理决定中体现该事实。此后作出的处理决定中依然追缴该部分税款，广鸿公司被要求重复缴纳，认定事实明显错误。
被申请人国家税务总局杭州市税务局观点
- 本案以原地税稽查一局名义制作并送达处理决定是完全符合现行法律规定，《税务处理决定书》告知正确，适合法律正确、不存在程序违法。1、法律法规明确稽查局为有执法主体资格的税务机关，是专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件查处的执法主体。该案为偷税案件，稽查局是制作、送达税务处理决定相关文书的合法主体。2、税务处理处罚是整体执法行为。重大税务案件审理是税务机关内部加强监督的程序，以执法行为的主体性而言，理应稽查局为执法主体。以稽查局为执法主体，能够避免一个案件出现两个执法主体的尴尬。3、行政行为的合法性首先得遵守法律、法规。本案中原地税稽查一局已按照《重大税务案件审理办法》规定上报杭州市地方税务局案件审理委员会审理，并根据其审理意见制作处理决定。以原地税稽查一局名义制作并送达处理决定完全符合现行法律规定。本案《税务处理决定书》告知正确，税务机关适用法律正确、不存在程序违法。而且申诉人在之前的复议、一审、二审程序中选择的被申请人、被告就是原地税稽查一局，现在却以被申请人、被告认定有误为理由提起申诉。
- 一、二审法院对于本案事实的认定无误，对清算义务的判断完全正确。
（一）证据足够证明，申诉人税收违法行为是原地税稽查一局依法行使税务稽查职能中发现的，并非申诉人所称的自查。
（二）杭地税稽一处[2014]126号《税务处理决定书》对应的检查时段是2011年至2013年10月30日，税务处理决定书表述的意思是该检查时段少缴税款11866693.86元。
（三）申诉人提出的争议事实，是其故意不配合造成。原地税稽查一局于2014年1月3日取得全部证据后，要求申诉人在税务稽查签证上签字确认，申诉人拒绝签字确认。由于申诉人的故意不配合造成处理决定书下达晚于纳税人2014年2月、3月缴纳税款时间。
（四）检查进点后申诉人缴纳税款应该等待税务处理决定，或按照税务检查人员的要求。申诉人在2014年2月之后的缴纳税款行为，是在原地税稽查一局进点检查、取得证据后到拱墅税务分局缴纳税款，所谓的补缴税款行为实质是在稽查人员开展检查工作发现申诉人违法行为后，申诉人为了逃避税务处理处罚采取的补救手段。由于原地税稽查一局和拱墅税务分局分属两个不同的行政主体，申诉人缴纳税款事前未告诉原地税稽查一局稽查人员。原地税稽查一局研究后，多次提示申诉人提供2014年1-3月帐册和凭证到主管税务分局——拱墅税务分局，对不应该在2014年2月之后缴纳的税款进行清算，明确其与之前纳税义务的对应关系。申诉人不提供帐册，不到主管税务分局申请清算的不利后果应该由申诉人承担。
（五）处理决定书的应缴税款不等同于实际执行入库的税款。实际执行前，申诉人可以提供2014年1-3月当期所有业务的帐册和凭证，到主管税务分局，对2014年度的实际应该缴纳税款全面清算，经过审核后，确定正确数字，多退少补。未如实反映情况、提供有关资料义务的责任应由申诉人承担。一、二审法院对清算义务的判断完全正确。
三、《征管法》第六十三条规定的四种手段其中一种为虚假申报。本案申请人未如实申报，属于虚假申报。按照《营业税暂行条例实施细则》第二十五条的规定，预收款收到时间即是纳税义务发生时间，税法并没有强调偷税的主观故意。综上所述，答辩人认为作出被诉税务处理决定书符合法律法规与相关制度的规定，请予以维持。
被申请人杭州市人民政府观点
答辩人作出的行政复议决定，程序合法，并无不当。再审申请人于2016年6月28日向答辩人申请行政复议，请求撤销原地税稽查一局作出的被诉税务处理决定书，2016年7月13日进行补正，本机关予以受理。经审理并核实，答辩人于2016年10月14日作出被诉行政复议决定书，并予以送达。
浙江高院观点
本院认为，根据再审申请人的申请再审理由及被申请人答辩的意见，本案的争议焦点为：一、原地税稽查一局是否具有作出被诉处理决定的职权；二、原地税稽查一局认定广鸿公司偷税的依据是否充分；三、原地税稽查一局作出被诉税务处理决定对广鸿公司在此前向拱墅税务局补缴税款事实未予认定是否得当；四、本案行政复议程序中将原地税稽查一局作为被申请人是否正确。评析如下：
一、关于原地税稽查一局是否具有作出被诉税务处理决定的职权。国家税务总局于2001年2月17日下发的《重大税务案件审理办法》（试行）（国税发[2001]21号）第十三条第六款规定：审理委员会办公室根据审理委员会的审理结论，制作《重大税务案件审理纪要》报案件审理会议主持人审批后，以审理委员会所在机关名义制作税务处理决定书，交稽查部门执行。此外，浙江省地方税务局于2003年3月3日印发的《浙江省地税系统重大税务案件审理暂行办法》（浙地税发[2003]28号）第十八条亦作相同规定。虽然2001年4月28日第九届全国人大常委会第二十一次会议修订的《征管法》第十四条及2002年10月实施的《征管法实施细则》第九条对稽查局系专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件查处的执法主体作了明确规定，但《征管法实施细则》第九条第二款规定：国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。因此，国家税务总局制订的《重大税务案件审理办法（试行）》符合《征管法实施细则》上述对税务局和稽查局职责作明确划分的要求。在《重大税务案件审理办法》（试行）与《征管法》《征管法实施细则》对稽查局职责的相关规定并不存在冲突的情况下，国家税务总局杭州市税务局稽查局的上述答辩意见不能成立。根据国家税务总局《重大税务案件审理办法（试行）》和浙江省地方税务局《浙江省地税系统重大税务案件审理暂行办法》的规定，本案原地税稽查一局对重大税务案件不具有作出税务处理决定的职权，其作出被诉处理决定超越法定职权。
二、关于原地税稽查一局认定广鸿公司偷税的依据是否充分。
偷税，是指纳税人以不缴或少缴税款目的，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或采取各种不公开的手段，或者进行虚假的纳税申报的手段，隐瞒真实情况，不缴或者少缴税款的行为。《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号)《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函[2016]274号)等批复中均认为存在偷税的主观故意系认定偷税的构成要件之一。故国家税务总局杭州市税务局稽查局称税法并没有强调偷税主观故意的意见，与法不符，不能成立。而对于行为人主观故意的认定，通常应从行为人的具体行为进行综合分析。鉴于在行政诉讼中，行政机关对其作出的行政行为的合法性负有举证责任。因此，税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对当事人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定，并在行政诉讼程序中就此承担举证责任。具体到本案，原地税稽查一局提供的证据仅能证明广鸿公司存在未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为，未能证明广鸿公司该行为的目的是为了不缴或少缴税款。相反，在案证据反映，广鸿公司案涉售房预收账款由银行打入广鸿公司帐户后，广鸿公司均列为预收款入帐，并向税务机关报送相关财务会计报表，未发现有伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入的情形。而且，房产销售过程中，购房者通常都会在房屋交付后为办理不动产权证要求房地产开发公司开具销售发票。因此，广鸿公司也难以通过不开具销售发票的手段隐瞒实际销售款项达到不缴或少缴相关税款的目的。综上，本案在原地税稽查一局未能提供足够证据证明广鸿公司具有偷逃案涉税款故意的情况下，适用《征管法》第六十三条第一款的规定作出被诉税务处理决定，认定广鸿公司未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为为偷税并作处理，依据不足，依法应予撤销。广鸿公司就此提出的申请再审理由成立，本院予以采纳。
三、关于原地税稽查一局作出被诉税收处理决定对广鸿公司在此前向拱墅税务局补缴税款的事实未予认定是否得当。本案原地税稽查一局2013年11月27日到广鸿公司进场检查，并查明广鸿公司未按规定缴纳2013年1月至10月部分售房预收账款营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育、地方教育附加使用税及加收滞纳金共计11866693.86元。2014年2月21日至3月14日，广鸿公司向杭州市地税局拱墅税务分局缴纳了上述税款及滞纳金，并于2014年5月5日向原地税稽查一局提交情况说明并申请审核。虽然广鸿公司在原地税稽查一局进行税务检查后补缴税款的行为并不影响对其行为性质的认定。但行政机关在履行职责对涉嫌违法行为进行调查过程中，按照依法、全面原则进行调查是依法行政的应有之义。行政机关不仅应调查、核实行政相对人行为是否构成违法，还应调查、核实行政相对人是否具有从轻、减轻或者免除处罚的量罚情节，为调查、核实违法行为后的处理、处罚提供真实、全面的案件材料基础，从而作出公正的处理、处罚。因此，原地税稽查一局在作出税务处理决定前对于广鸿公司向其反映已补缴涉案税款这一事实具有调查、核实的职责。广鸿公司在案发后积极补缴税款，使案涉税款及早解缴入库，其行为在一定程度上减轻了其违法行为的危害后果。原地税稽查一局作出的被诉税务处理决定未认定广鸿公司已补缴争议税款这一事实，导致广鸿公司无法依照《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条规定获得从轻、减轻处罚的机会。而且，被诉税务处理决定对广鸿公司已补缴的相关案涉税款又作出追缴处理，显属不当。
四、关于本案行政复议程序中将原地税稽查一局作为被申请人是否正确。本案被诉税务处理决定系经过重大税务案件审理程序作出，根据当时有效的国家税务总局《税务行政复议规则》（2015年12月28日修改）第二十九条第二款申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。第四十二条申请人提出行政复议申请时错列被申请人的，行政复议机关应当告知申请人变更被申请人。申请人不变更被申请人的，行政复议机关不予受理，或者驳回行政复议申请的规定，广鸿公司对该税务处理决定不服而申请行政复议的，应以审理委员会所在税务机关即原杭州市地方税务局作为行政复议被申请人。广鸿公司将原地税稽查一局作为行政复议被申请人，属于错列被申请人。杭州市人民政府未依上述《税务行政复议规则》第四十二条的规定处理，直接以原地税稽查一局作为被申请人作出复议决定，亦属不当，依法应予撤销。
综上，原地税稽查一局作出被诉税务处理决定缺乏职权依据，且在实体处理上认定广鸿公司偷税依据不足，对广鸿公司事后补缴税款行为未予认定并责令广鸿公司限期补缴案涉税款不当，被诉复议予以维持且错列被申请人亦属不当，依法均应撤销；原一、二审判决适用法律错误，依法亦应撤销。广鸿公司提出的再审申请理由成立，本院予以支持。鉴于依2015年2月1日起施行的《重大税务案件审理办法》第三十四条第一款的规定，税务稽查局对本案违法情形具有了作出处理决定的职权，依据实体从旧，程序从新原则，故本院依法责令国家税务总局杭州市税务局稽查局重新作出处理决定。
综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项、第七十条第（一）（二）（四）项、第七十九条及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百一十九条第一款、第一百二十二条之规定，判决如下：
一、撤销杭州铁路运输法院（2016）浙8601行初225号行政判决；
二、撤销杭州市中级人民法院（2017）浙01行终480号行政判决；
三、撤销原杭州市地方税务局稽查一局杭地税稽一处[2014]126号《税务处理决定书》；
四、撤销杭州市人民政府杭政复[2016]283号《行政复议决定书》；
五、责令国家税务总局杭州市税务局稽查局在本判决发生法律效力后六十日内重新作出处理决定。
一、二审案件受理费共计人民币100元，由被申请人国家税务总局杭州市税务局稽查局、杭州市人民政府共同负担。
本判决为终审判决。
律师观点
1、作出重大税务案件处理决定的主体。
原《重大税务案件审理办法（试行）》第十三条规定，审理委员会办公室根据审理委员会的审理结论，制作《重大税务案件审理纪要》报案件审理会议主持人审批后，以审理委员会所在机关名义制作税务处理决定书，交稽查部门执行。但是该规定已被《重大税务案件审理办法》修改，现《重大税务案件审理办法》第三十四条规定，稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。故虽然本案经浙江高院认定行政机关超越法定职权，但根据现行的规定，税务处理处罚决定书仍是由稽查局作出。
2、税务行政复议的申请人与被申请人。
根据《税务行政复议规则》，对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议。申请人对具体行政行为不服申请行政复议的，作出该具体行政行为的税务机关为被申请人。申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。故一般情况下，应向做出处罚决定的稽查局所在的税务局申请行政复议。
除了行政复议外，对具体行政行为不服的，还可以根据《行政诉讼法》的规定，直接向人民法院提起行政诉讼
3、复议前置。
税务案件中，并非所有的处罚决定都可以直接向人民法院提起行政诉讼，根据《税务行政复议规则》第三十三条，申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。即对征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等不服的，必须先申请行政复议，对复议决定不服的，才能申请行政诉讼。
相关法条
《重大税务案件审理办法》
第三十四条 稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。
文书送达后5日内，由稽查局送审理委员会办公室备案。
《税务行政复议规则》
第十四条 行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：
（一）征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。
第十七条 对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议。
第二十九条 税务机关依照法律、法规和规章规定，经上级税务机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。
申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。
第三十三条 申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。
上海启赋律师事务所 金融犯罪研究中心
启赋（上海）税务师事务所 税务诉讼研究中心
2021年4月16日
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