企业股东对外捐赠了100万元，现在反映在营业外支出中，报表反映年度利润总额亏损30万元。问题一是，是否可以将100万元在年度损益报表中调整，反映出实际经营利润70万元？问题二是，汇算清缴时纳税调整调增多少？是调增100万元，还是调增91.6万元呢？
看似是一个简单的企业所得税税前扣除问题，但是，细细品味，却是隐含一些问题。
一、公益性捐赠支出的扣除标准
（一）税法公益性捐赠支出的扣除标准
根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十三条规定，年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。因此，扣除限额的比例是明确的。
（二）年度利润总额是否包括公益性捐赠支出
从所得税法可以看出，确认公益性捐赠支出税前扣除限额的年度利润总额是计算税前扣除限额的基础。
根据现行会计准则规定，企业发生的营业外支出，应设置“营业外支出”科目。营业外支出科目核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。由此可见，企业发生的公益性捐赠支出属于营业外支出，进而明确企业的年度利润总额是扣除公益性捐赠支出之后的利润。
因此，该企业报表反映利润亏损30万元是正确的，不可以进行调整，反映为70万元。否则不符合会计准则，属于编制虚假报表行为。
（三）税前扣除限额
公益性捐赠支出的所得税税前扣除限额是在企业的年度利润总额的12%以内。财税[2008]160号文件更进一步明确年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。因此，对于亏损企业来说，公益性捐赠支出实际不得税前扣除。上述企业虽然在如果没有发生捐赠，有利润70万元，但发生捐赠后亏损30万元，则捐赠支出全额不得税前扣除，即在汇算清缴时纳税调整调增100万元，在没有其他调整项目和优惠政策的情况下，所得税计税所得额就是70万元，应纳所得税70×25％＝17.5万元。
从中可以看出，企业如果将捐赠之前产生的利润全部捐赠的话，不但利润没有了，还需要仍然缴纳企业所得税。因此，笔者认为，这样的政策看似不合理，实质却是正确的：一是鼓励企业保持一定后劲，不鼓励盲目图名捐款。二是可以有效预防一些企业通过捐赠方式，规避缴纳企业所得税，通过另外途径获取利益的行为，特别是“虚假”捐赠行为。比如捐赠后的返回等。
二、向哪些单位捐赠才可以属于公益性捐赠？
对于公益性捐赠的范围和对象虽然在《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条和第五十二条明确的表述，但是在实际中无论企业还是税务人员都难以判定清楚。因此，后来又进行了重新明确：
（一）接受公益性捐赠有税前扣除资格的公益性社会团体实行名单公示
根据《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知 》（ 财税[2010]45号）第三条规定，对获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，由财政部、国家税务总局和民政部以及省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务和民政部门每年分别联合公布名单。名单应当包括当年继续获得公益性捐赠税前扣除资格和新获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体。需要注意的是，根据财税[2015]141号规定，对公益性捐赠税前扣除资格取消审批，实行登记确认并名单公告发布。
企业在所属年度内向公告公布的名单内的公益性社会团体进行的公益性捐赠支出，才可按规定进行税前扣除。不再名单内的全额不可以税前扣除。
因此，企业要让公益性捐赠支出获得税前扣除，需要把握两个要点：
1.企业必须向位于名单内的公益性社会团体进行的公益性捐赠支出才可按规定进行税前扣除；
2.企业必须要按年查看名单，如果捐赠当年度不在名单之内，即使前后年度都在名单中，也不可以申报所得税税前扣除。
（二）可税前扣除的公益性捐赠支出范围
企业发生公益性捐赠支出需要税前扣除，除了符合当年度名单内公益性社会团体条件外，还需要符合用于公益事业的条件。财税[2008]160号第三条对用于公益事业的捐赠支出，作出了具体的说明，即指《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的向公益事业的捐赠支出，具体范围包括：
1.救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；
2.教育、科学、文化、卫生、体育事业；
3.环境保护、社会公共设施建设；
4.促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。
（三）不属于可税前扣除的公益性捐赠支出的几种情形
笔者根据总结分析，企业需要特别注意的是，对下列情形的捐赠不可以申报税前扣除：
1.公益性社会团体以集资、摊派、筹资、赞助等行为进行的募捐；
2.以捐赠名义向公益性社会团体赠送财物，并且存在双方利益相关的行为（如：“虚假”捐赠行为、捐赠回流等）；
3.虽然捐赠，但是没有取得规定的票据。
三、公益性捐赠的票据规定
由于公益性捐赠是一个特殊的社会公益事业，对接受的捐赠必然有特殊的监管要求。挪用、私分、变相发放公益捐赠谋取私利，自然是要遭天大雷劈的没有人性的作为。因此，对接受公益性捐赠开具的凭证和核算有特殊的要求。
根据《财政部关于印发〈公益事业捐赠票据使用管理暂行办法〉的通知》（财综[2010]112号）的规定，对于接受各级人民政府及其部门在发生自然灾害时或者应捐赠人要求接受的捐赠；公益性事业单位接受用于公益事业的捐赠；公益性社会团体接受用于公益事业的捐赠；其他公益性组织接受用于公益事业的捐赠；财政部门认定的其他行为等依法接受捐赠的行为，应当开具捐赠票据。接受捐赠必须遵循自愿和无偿原则。如何单位和个人不得违法强捐，或者通过有偿交易获取捐赠视为公益事业。
通过公益性社会团体发生接受或者支出公益性捐赠的，都需要开具或者获取捐赠票据。捐赠人依法获取的符合规定的捐赠票据是税前扣除的有效凭证，没有获取合格的捐赠票据，不得税前扣除。
捐赠票据是捐赠人对外捐赠并根据国家有关规定申请捐赠款项税前扣除的有效凭证。捐赠人一般收取捐赠票据收据联，上面套印全国统一式样的财政票据监制章。
企业发生公益性捐赠支出，应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。税务机关在税务稽查或者检查中应当给予合规性审核，不符合要求的，不得税前扣除。
总之，企业发生的公益性捐赠要符合税前扣除标准，至少需要达到三个条件：一是必须是向当年度由规定部门统一公告公布的适用公益性社会团体；二是必须要依法取得合规的捐赠票据；三是必须按照发生捐赠支出后的年度利润总额正数计算扣除限额，反映亏损的不得税前扣除。
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